对我国高等教育成本计量基本问题的思考

来源:教育教学 作者:李将军

 

北京建筑大学经管学院              
摘要：根据有关法律法规，年生均教育成本是确定我国高校接受政府拨款和收取学生学费的基本依据。目前，我国关于高等教育培养成本核算的研究还停留在理论阶段，没有形成一套能够指导实践的核算体系。这是因为，高等教育培养成本核算存在着根本的难点。要超越教育的“人力资本学说”， 并考虑学生的机会成本，也不要过高估计“全国统一的教育成本核算办法”出台的意义。
关键词：高等教育成本；计量；人力资本学说
 
作者简介：李将军（1976-），男，山东临沂人，博士，副教授，北京建筑大学经管学院，研究方向：财务管理
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2007年我国教育部曾要求5年内各类学校学费、住宿费标准不得高于2006年秋季相关标准。该5年期满后，从2013年开始，部分省份便开始上调高校学费标准；2014年，江苏、天津等十多个省份的公办高校相继调整学费；2016年，江西、广东等省份的公办高校相继调整学费。学费上调的理由，基本上都是物价指数上涨、教职人员工资提高，高等学校的人员支出、公用支出、固定资产折旧支出等也在不断加大，生均培养成本已大幅提高。对于学费的涨幅，各地也普遍强调考虑了居民的经济承受能力。
从政策来看，我国《高等学校收费管理暂行办法》（1996）第四条规定，“学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。”第五条规定，“学费占年生均教育培养成本的比例和标准由国家教委、国家计委、财政部共同作出原则规定。在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。”2015年6月，教育部等部门联合印发的《关于2015年规范教育收费治理教育乱收费工作的实施意见》中，明确要求各省要对年生均教育培养成本进行全面监审，高校学费标准应严格按照不高于生均培养成本25%核定。根据上述规定，年生均教育培养成本是确定学费的依据，相关部门可以通过一定的方法合理地得出年生均教育培养成本，并作为制定学费标准的依据。
因此，对我国高校的学生培养成本进行核算是我国教育界的基本问题之一。多年来，有关专家也对此进行了深入研究，并提出了核算高校学生培养成本的种种方法，并计算出了一些高校的年生均教育培养成本。然而，研究成果并没有得到应用，还停留在理论探讨阶段。在实践中，学费不能超过年生均教育培养成本25%的比例也一直没有得到执行。那么，高等教育培养成本核算根本难点哪里？如何辩证看待教育的“人力资本学说”及“全国统一的教育成本核算办法”？本论文将就这些问题进行研究。
一、教育成本基本范畴的明确
人力资本理论奠基者舒尔茨（1963）在《教育的经济价值》一书中提出了学校教育“全部要素费用”的概念，认为教育的全部要素成本由两部分组成：一部分是由学生提供的；另一部分不是学生提供的。美国高等教育成本委员会（1998）在“关于高等教育成本与价格的直言”报告中将教育成本定义为教育机构为向学生提供教育服务所耗费的资源。舒尔茨提出的概念属于广义的经济学范畴，而美国高等教育成本委员会的定义则侧重于狭义的财务成本。
袁连生（2000）认为，应借鉴企业成本的概念，在保持教育成本概念本质内涵的前提下，形成一个可以用于多种目的的教育成本概念体系。该体系包括两个层次：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量、分类而形成的成本概念；第二个层次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源耗费进行计量、分类而形成的概念。万寿义、曲京山（2010）认为，通常所指的高校教育成本指的是狭义的高校教育成本，即高等学校的实支成本（财务成本）。冯宝军（2014）提出，高校教育成本应该从广义的角度定义，既包括以货币支出的教育资源价值，也包括机会成本；而在实际核算中，由于机会成本不易计量，所以应从狭义的角度计量。 
总结起来，从广义角度上说，高等教育成本是指在大学生接受高等教育过程中所耗费的实际成本和机会成本，包括了学校成本以及受教育者个人成本两个方面，可以细分为四个组成部分：学校的实际耗费、学校的机会成本、学生的实际耗费、学生的机会成本。如果从这种广义的角度来进行研究的话，难度太大，而且不容易得出能够直接应用于实践的结论。本论文从学校的角度研究高等教育成本，类似于美国高等教育成本委员会的定义，侧重于侠义的财务成本。 
二、学术界关于高校学生培养成本计算的基本方法
从20世纪80年代初，我国学术界就开始对教育成本问题进行研究。综合目前的研究成果，可以将高校学生培养成本计算的方法归纳为如下五类：
（1）统计调查法
该方法是对现有的学生培养成本数据进行调整，并通过建立模型对过去的数据进行分析，总结出规律，对未来的资源配置予以指导。该方法的主要缺点是统计数据含有较大的主观因素。如发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（2005）中的成本，就是统计成本，而不是会计成本，该信息的客观性和准确性不如会计成本。
（2）收付实现制与权责发生制并存的双轨制核算
该办法类似于一种过渡办法。尽管2009年财政部提出要在高等学校会计核算中实行“校正的权责发生制”，但是，目前的高校会计核算仍然实行收付实现制，这样做的优点是可以全面反映教育经费使用情况，也便于国家相关部门统计教育经费。而要进行成本核算，又必须要引入权责发生制，并设置成本费用科目,进行学生培养成本的归集和分配。为了协调这个矛盾，收付实现制与权责发生制并存的双轨制核算思路就应运而生。
袁连生是该思路的代表，他（2000）提出：关于教育成本的会计核算，总账和明细账都采用权责发生制与收付实现制的双轨制，而其它业务仅按照收付实现制进行核算即可。在会计科目设置上，除现行会计制度要求的科目以外，还需要增加一些核算教育成本的科目，如教育成本、公共费用、累计折旧、待摊费用、预提费用等。 年底时将“公共费用”分摊到各成本对象。从实践来看，该方案仅停留在理论探讨阶段，并没有得到应用。
（3）以权责发生制为基础的核算方法
该方法就是以权责发生制作为记账基础，来进行学生培养成本核算，这也符合国际社会政府预算编制和政府会计核算的发展趋势。但是，对于我国高校来说，由收付实现制完全过渡到权责发生制需要一个过程，因此，这可以作为我国高校学生培养成本核算的目标。
（4）会计调整法
该方法指利用现有的会计核算资料，通过一定的调整方法，将教育事业支出明细科目的数据，转换为学生培养成本项目的数据。由于这种方法的数据来源是准确的会计数据，所以相对比较可靠。该方法的难点在于不容易形成一个统一的调整规则。
（5）作业成本法
该方法将高校教育业务类比于企业的作业，并进一步将高校作业分为直接作业与间接作业，直接作业直接归集到成本对象中，再将间接作业按照成本动因进行分配。该方法的困难在于高校作业与成本核算的结合，以及成本动因的选择、间接成本的分配等细节不容易处理。
综合起来，我国关于高等教育培养成本核算的研究还停留在理论阶段，尽管运用上述方法算出了一些数据，但是，还没有形成一套能够指导实践的、公认的、易于操作的核算体系。
三、高等学校学生培养成本研究的难点
从一般意义上讲，高等学校学生培养成本存在如下难点（王守军，2009）：（1）理论上，教育成本应该包括哪些成本要素，很难达成一致认识；（2）操作上，存在着共同成本分摊的困难，而目前共同成本又占成本的很高比例；（3）信息方面，不同高校所采用的会计制度存在差异，或者高校在计算成本的目的上存在主观行为；（4）标准方面，高等学校的数据采集和处理标准存在差异。
就我国的高等教育来讲，除了一般的困难之外，进行学生培养成本核算还存在如下特别的困难：
第一，缺乏成本效益观念。对于中国高校来说，由于长期受计划经济体制的影响，大多数人缺乏成本效益观念，成本核算和成本控制得不到应有重视，导致了高等学校教育成本核算的严重滞后，这种状况延续至今。目前我国高等学校的收入和支出核算仍然沿袭“大收、大支”理念，按照性质划分支出，其优点是侧重于整体，利于考核定员、定额的执行情况；但是，不利于进行成本效益分析。
第二，会计核算实践阻碍。高等学校会计核算基础为收付实现制，即学校在对收入和相应成本费用进行确认时，是以实际收付作为判定标准的，并没有考虑此项收入或相应成本费用的真正归属期间，从而导致不能对那些已经完成但尚未实际支付的经济业务如实反映，进而无法保障高等学校当期的实际收入和成本费用的准确性和真实性。实际上，收付实现制与权责发生制的矛盾是我国高校学生培养成本核算所面对的最根本的困难。
第三，会计核算职能单一。高校会计工作的职能应该表现为：为相应管理部门提供财务信息，满足公共管理的需要；为高校内部管理层提供相应会计成本信息，满足自身管理的需要。而目前高等学校的情况是，会计工作只是按照国家统一规定进行会计核算，定期地按统一规定的格式编制报送会计报表，但所提供的只是会计核算信息。因此，我国高校会计核算的职能作用是单一的,不利于高等学校教育成本核算职能的强化。
上述困难导致了我国高等学校学生培养成本核算迟迟没有达成全国性的标准和政策。1999年教育部就已经开始组织专家对大学生人均培养成本核定办法进行研究。2006年教育部曾表示要会同财政部、国家发改委、人事部等有关部门共同制定高等学校人均培养成本核定办法。2007年教育部又在其工作要点中指出要制定高等学校人均成本核定办法。然而，直到目前，教育部也没有出台相关的规定。
由于没有统一的制度，各种理论性的研究成果互相之间缺乏可比性，这就导致在实践中很难应用，其各自的计算结果也缺乏权威性，从而无法作为政府拨款和向学生收费的依据。
四、我国高校实行成本效益管理的趋势
从国际来看，西方一些国家在20世纪90年代将权责发生制引入政府预算编制与政府会计核算中，并取得了一定成效，进而逐渐成为相关领域的发展趋势。顺应这种趋势，我国相关部门也出台或修改了相关制度，昭示了高校实行成本效益管理的趋势。具体制度如下：
2005年，财政部开始进行事业单位会计制度改革，拟将其记账基础由收付实现制改为权责发生制和收付实现制相结合。2005年发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》明确了高校教育培养成本核算的具体原则，具体包括：权责发生制原则、相关性原则、分类核算原则、区分收益性支出与资本性支出的原则。
2013年1月1日起施行的《高等学校财务制度》第五十六条指出了成本费用管理的方向：高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理；第五十八条指出，高等学校应当在支出管理基础上，将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定,以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用。
 2014年1月1日施行的《高等学校会计制度》第四条规定，高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。
可以说，虽然实行成本效益管理的趋势非常明确，但是，政策依据并不具体。虽然《高等学校财务制度》（2013）第五十六条指出高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理，但是，高等学校成本核算实施细则仍未出台。
五、美国NACUBO计量本科教育成本的经验
为了每年向学生及其家庭提供成本、学费和补贴信息，美国大专院校行政事务官员理事会（(The National Association of Higher School and University Business Office, NACUBO）组织了由政府官员、大学校长、成本会计师、政策分析人员及教育经济学家在内的40名相关人员组成的特别委员会，经过两年半的努力工作，在2002年发布了《解释大学成本》的研究报告，提出了关于本科教育成本的计量方法，提出的是“简洁、统一”的“单页表格”的计量方法。该表格包含了四个方面内容：学校的基本信息，包括学生人数和学费水平；根据年度财务报告填列的成本数据，包括教学、学支、图书馆、运维费用；机构与社区成本，包括文化宗教娱乐、校际体育竞赛等广义教学成本；学生经济资助等。
为了克服高等教育成本计量的固有困难，该委员会采取了这样四项原则：采取基本的技术；仅计算本科生的培养成本，研究生可以通过1.25：1的权重折算为本科生成本，且该权重可以适当调整；使用适宜的成本分配方法；保持方法的简洁。对于研究成果，NACUBO希望那些没有任何财务经验的人也能理解，从而能够协调大学与利益相关者的关系。
NACUBO特别委员会认为该项目是成功的，并邀请了一些高校进行测试。测试结果证明不同类型高校间的成本结构与资金来源的同异性质与已知的情况是一致的，从而也证明了该项目是成功的。
NACUBO计量本科教育成本“简洁、统一”的特征，虽然可能会忽略某些高校的特色，但是，毕竟为高校教育成本的计量提供了一个统一的方法，这就为不同高校之间的横向比较提供了基础和可能。
六、结论：超越教育的“人力资本学说”
首先，理念上要超越教育的“人力资本学说”。 把教育看作是“可以计量投入产出的产业”，这种观点，在20世纪60 年代就遭到了罗伯特· 赫钦斯等人的质疑与批判。教育的终极目的是为了促进经济发展，还是引导人性向善，使人快乐与幸福，是值得长期探讨的一个话题。不管最终结论如何，教育的“人力资本学说”更多仅是经济意义上的一种观点。实际上，教育的内涵要深、广的多。
其次，要考虑学生的机会成本。进行高等学校学生培养成本的核算，仅仅从学校角度出发是不够的。从学生的角度来讲，学习的过程中既付出了货币成本，又付出了机会成本，那么，学生就要求在学习结束后能够得到回报，而最直接的回报就是就业和工资水平。目前，高等教育资源已经不再稀缺，接受高等教育实质上是学校和学生双方互相选择的过程。因此，建议学校在进行学生培养成本核算的时候，同时也要考虑学生的机会成本。
再次，不要过高估计“全国统一的教育成本核算办法”出台的价值。即便我们借鉴NACUBO的做法，遵循适宜的原则，成立全国性的专家委员会，制定出台了全国统一的成本核算方法，也不能保证计算出来的各高校的年学生培养成本就完全具备了横向的比较基础。即便出台了“全国统一的教育成本核算办法”，也仅仅是一种参考。
 
参考文献：
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^[7] Explaining College Costs, NACUBO's Methodology for Identifying the Costs of Delivering Undergraduate Education[R].  February 2002（2）, NACUBO.